中國增值稅改革的現狀與前景
2011年11月16日，財政部和國家稅務總局聯合發布財稅，規定了上海市增值稅試點改革的具體實施辦法（以下簡稱“增值稅試點辦法”）。110號文規定了增值稅改革試點方案的基本框架而111號文規定了適用于上海試點地區的具體執行辦法。該增值稅試點安排是日后進行更廣范圍的增值稅改革而率先邁出的重要一步，也標志著中國增值稅制度進入了歷史新時代。
早在2008年出臺的第十一屆全國人大常委會立法規劃中，中國已經確立《中華人民共和國增值稅法》為第一類立法項目，當時希望爭取在十一屆全國人大常委會任期內提請審議。此后，全國人大常委會預算工作委員會、財政部、國家稅務總局與學界進行了大量深入的研究，多次舉辦高端研討會。
2011年10月26日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，決定為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，支持現代服務業發展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。（一）先在上海市交通運輸業和部分現代服務業等開展試點，條件成熟時可選擇部分行業在全國范圍進行試點。（二）在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。（三）試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整。納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規定抵扣。
在中國，增值稅為中央與地方共享稅（中央75%—地方25%），由國家稅務局征收；營業稅由地方稅務局征收，為地方稅的主體稅種。增值稅（VAT）是對銷售有形動產、進口貨物、提供加工、修理、修配勞務課稅；營業稅（Business Tax）是對提供其他勞務、銷售不動產和轉讓無形資產課稅。增值稅與營業稅將統一的貨物與勞務稅分開，對不同的貨物與服務分別課征不同的稅種。上述增值稅與營業稅的分離，與簡化、公平、高效、中性、低成本等良好稅制的基本要求相背離，兩稅合并的改革需要提上日程。
增值稅與營業稅分立，曾經有其歷史意義。上世紀90年代中國進行分稅制改革，增值稅與營業稅分別為中央政府與地方政府提供了財政收入保障，這是分稅制最終確立的基礎之一。1994年新稅制改革，理想方案也是將貨物與勞務全部納入增值稅征稅范圍，但當時面臨立法技術難題，如金融交易、不動產交易均難以在技術上處理，如果不采納營業稅，則增值稅的推行定會遙遙無期，1994年引進現代稅制必將全盤延后。兩稅分立，帶來了國稅局與地稅局的事實上競爭，這也是稅收收入持續增長的一種動力。
增值稅改革試點為何選擇在上海？選擇上海進行率先試點，得益于上海的財政承受力；上海國稅局與地稅局合署辦公，較少行政牽掣；較為成熟的稅收行政。另外，上海市地方稅務局在2010年發布了《營業稅差額征稅管理辦法》，使得營業稅與增值稅的理論差距大為縮小。
增值稅改革試點從交通運輸業和部分現代服務業開展試點，取決于試點地區的產業發展規劃，也有技術上考量。交通運輸業目前征收營業稅，稅率為3%。但交通運輸勞務與有形動產買賣通常是同一交易的構成行為，為主合同與從合同之關系，或構成同一交易合同的條款，《增值稅暫行條例》第八條對此特別處理，規定“購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額”。所以說，交通運輸業是營業稅征收范圍中較容易與增值稅溝通的領域。增值稅的獨立性，依賴于增值稅專用發票而形成自我循環的封閉系統，拆除增值稅發票與營業稅發票的藩籬，逐步擴大營業稅發票在增值稅中的抵扣，實現發票的相互包容是兩稅合并的關鍵，當然這需要金稅工程的改進。
部分現代服務業試點范圍能放寬來看，將交通運輸業納入增值稅范圍，其相關聯的物流業、代理業等如果繼續隔離，則增值稅的效應將大打折扣。如果能將現代服務業試點范圍盡量放大，這既是增值稅中性的要求，也是對中國整體稅制改革規劃的需要。
就大家關心的稅率變化而言，增值稅試點之前一般納稅人適用17%標準稅率及13%低稅率，小規模納稅人適用3%征收率。本次增值稅試點在現行稅率基礎上新增11%和6%兩檔低稅率。此外，稅率還包括一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨等，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。增值稅稅率及征收率較為多樣化。基于稅收中性與簡化目的，理論上一直提倡增值稅采納單一稅率，因為多重稅率影響法律中立、競爭中立與經濟中立。為增值稅改革的“軟著陸”，試點初期適用多重稅率兼顧利益平衡，但長遠看應合并減少稅率。
試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整。現行營業稅的處理包括差額計稅，營業稅優惠包括減稅及免稅等。試點改革后仍然可采用差額征收的辦法，原享受的營業稅優惠政策也可實行平穩過渡。同時，試點改革后的增值稅優惠包括適用低稅率、即征即退等。增值稅不鼓勵減免稅方式優惠，因為會導致增值稅抵扣鏈條斷裂，而且免稅不能開具增值稅專用發票。
試點將對納稅人產生哪些影響？首先從納稅人稅負變化而言，營業稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施。結構性減稅，是指對于現行征收增值稅的行業，通過抵扣向試點地區購買應稅服務的進項稅額，達到降低稅負的效果。但是，具體到某一個納稅人，判斷其實際稅負是降低還是增加需要結合納稅人的實際情況來看。納稅人在測算稅負的變化時，可以從以下幾個角度出發進行考慮：可抵扣進項稅的支出占所取得收入的比重；抵扣憑證的取得情況；供應商的構成；客戶的構成；是否能夠分別核算不同業務的銷售額或服務收入等。
納稅人若能夠借此機會重新審視并提高本公司的稅收效率，將比較有可能收到試點改革所帶來的稅收經濟效應。
增值稅試點方案規定了十三項免征增值稅項目及四項即征即退項目，并且明確規定：2011年12月31日（含）前，如果試點納稅人已經按照有關政策規定享受了營業稅稅收優惠，在剩余稅收優惠政策期限內，符合規定的項目可享受有關增值稅優惠。優惠政策的相關規定，目的在于實現試點納稅人優惠的平穩過渡，且秉承“享受營業稅優惠政策期限未滿的，可以繼續享受增值稅優惠”的基本原則。
我們建議納稅人仔細研讀相關政策，分析各項優惠政策的適用條件，比照本企業實際情況，進而識別自身可以享受到的優惠。例如：對于“試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務”免征增值稅，其中對于技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術服務的含義均有明確規定；對于“自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務”免征增值稅，其中對于離岸服務外包業務的含義也進行了相應的規定。
雖然增值稅試點改革由上海市開始實施，但其影響卻不局限于上海的納稅人，而是對于試點內、外的整個試點行業的納稅人均產生影響，這主要是由增值稅的流轉性質所決定的。
由于試點地區與非試點地區，試點納稅人與非試點納稅人業務相互聯系的情況千變萬化，在決定適用的增值稅處理方法存在一定的復雜性，納稅人有必要借此機會思考本企業目前的供應鏈設計是否合理。鑒于增值稅擴圍的發展趨勢，建議企業從增值稅角度對中國區甚至其全球的供應鏈進行整體規劃，未雨綢繆，而不要僅局限于上海地區的試點企業的供應鏈和稅收影響。
增值稅試點方案110號文件中改革試點的主要稅制安排的規定中提到：“計稅方式：交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產， 原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業， 原則上適用增值稅簡易計稅方法。”110號文件是經國務院審閱的文件，主要規定的是增值稅改革試點方案的基本框架，是改革的指導性文件。因此，可以推斷上述涉及的行業將可能成為進一步“擴圍”的范圍。
同時，以下兩點請納稅人注意：首先對于是否將除上海以外的其他地區作為試點、選擇何種行業入圍、何時開始實施改革等具體問題，仍有待國務院等有關部門的進一步明確。納稅人應當及時跟進相關的法規更新，確保對于改革推進的敏感性。
其次110號文件中對改革試點的主要稅制安排中計稅方法的規定在措辭上采用“原則上”一詞，表明具體計稅方法可能仍然存在調整的空間。事實上，原來的增值稅計算方法僅指一般計稅方法及簡易辦法，而此次增值稅試點改革實際上引進了一項新的計算方法。新方法引入了目前適用于部分營業稅應稅勞務的“差額計稅”方法。比如，當增值稅應稅服務按照營業稅政策規定“差額計稅”的，試點納稅人可將：a）支付給位于試點地區上海的不按照試點辦法繳納增值稅的納稅人的價款；b）支付給位于試點地區上海以外的納稅人的款項，在計算提供應稅服務所取得的銷售額時從全部價款及價外費用中扣除。“差額計稅”方法目前僅針對上海的增值稅試點改革，而對于未來可能的其他試點、行業的計稅方法，我們依然需要拭目以待。
增值稅合并營業稅是既定的國策，這場改革與94年新稅制改革可以等量齊觀，是對94年稅制改革的修正與發展。這場改革直接觸及中央與地方的財政分配，國稅局與地稅局的權力配置，具有高度政治敏感性。但一個中性的良好稅制，助益于釋放現代服務業的經濟活力，建立一個統一而不是被稅法分割的市場經濟，就能離稅收正義更近。
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